增值税是在货物、服务、无形资产或不动产流转过程中对增值额进行课税的一种流转税种，销售货物、服务、无形资产或不动产即税法中的应税交易行为。对于交易行为的征税原则，我国立法采用的是目的地征税原则，即增值税应该由服务、货物、无形资产或不动产的实际消费国征税，该原则又被称为实际消费地原则。
但是在实务中，如何辨析实际消费地，成为了企业和税务机关经常发生争议的一个问题，而对于货物、服务、无形资产、不动产又因销售或接受的具体情形不同，判断实际消费地的标准也不同。
本文主要对应税交易行为中的销售服务（以下又称提供服务）征税的规定及实务进行分析。
一、
法律规定
对于增值税，我国现行有效的规定主要为《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）以及《财政部、国家税务总局<关于全面推开营业税改征增值税试点的通知>（财税[2016]36号，以下简称《营业税改征增值税试点的通知》）。对于如何判断交易行为是否为增值税应税行为，主要规定于《营业税改征增值税试点的通知》中。
《营业税改征增值税试点的通知》第一条规定
在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税......。
《增值税暂行条例》第一条规定
在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
从上述规定中可以看出，增值税纳税义务产生的原因为在境内发生应税行为。
《营业税改征增值税试点的通知》第十二条以列举的方式对境内销售服务情形作出定义，第十三条则以排除的方式对不属于在境内销售服务的情形作出定义。
二、
实务分析
《营业税改征增值税试点的通知》将应税交易行为以服务提供方在境内或是在境外，区分是否发生了增值税应税行为，以下分析。
（一）服务提供方在境内
对于服务提供方在境内的，按照《营业税改征增值税试点的通知》，直接认定为在境内提供服务。
同时，因适用实际消费地原则，在服务出口的情况下应当予以退税处理。《营业税改征增值税试点的通知》的附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》中，规定了
境内的单位和个人向境外单位提供的，完全在境外消费的服务，适用零税率。对于境内的增值税一般纳税人提供适用增值税零税率的应税服务，应当予以出口退税。
（二）服务提供方在境外
对于服务提供方在境外的，《营业税改征增值税试点的通知》第十三条仅规定了以服务是否完全在境外发生作为判断是否属于增值税应税行为的依据，却没有进一步规定判别服务是否在境外发生的标准。尤其是对于咨询类服务，在实务操作中可能很难有具体的标准去衡量服务到底在哪里发生，比如境外服务提供方通过电话向境内机构提供咨询服务，这种情况下，除非服务接受方主动披露，税务机关很难掌握服务的实际消费地的信息。此外，现行有效的实施细则和规范性文件，也没有针对具体的服务内容，制定具体判定准则，造成税务机关的执行操作具有不确定性。
一些税务机关在遇到境外机构提供服务时，会采用实际消费地原则的替代原则。因为无法判断服务是否在境外发生，就以接受服务的机构是否在境内作为判断标准。通常情况下，税务机关根据服务合同确定接受服务的机构，进而以服务接受方为原则判定服务是否为增值税应税行为。
采用这种方式，的确从源头上排除了漏征的可能性，从实际操作角度出发，查找合同相对方显然比查找服务实际发生地更加简便。
但是这种方式并未考虑实务中，合同相对方不一定是服务的实际接受方的可能性。比如说在A与B签署的服务合同中，A约定B在境外，为境外的C公司提供服务。
在这种情况下，如果A和C之间是关联公司，税务机关应当考虑A公司是否利用协议安排避税，但在A和C之间不存在关联关系的情况下，税务机关统一采用合同相对方判断服务接受方是不妥的。
结语：
实务中服务的方式以及合同签署的方式是多样的，但税务机关可能基于高效便捷原则，不会对每份合同进行细化区分。对于这种情况，我们在签署跨境服务的合同时，建议首先与主管税务机关就交易模式、交易内容等进行详细沟通，在与主管税务机关达成一致的前提下签署相关的合同；其次，在合同中对于服务提供的方式、服务提供的地点约定清楚详细，以便税务机关进行核查。
